Курсовая работа: Учёт хозяйственных операций при текущей аренде

Курсовая работа: Учёт хозяйственных операций при текущей аренде

По дисциплине «Бухгалтерский финансовый учёт»

на тему: «Учёт хозяйственных операций при текущей аренде»

Введение

Организации зачастую испытывают потребность в какой-либо вещи для осуществления своей деятельности, не имея при этом финансовых возможностей купить её. Иногда организации являются собственниками каких-либо вещей, но не используют их по назначению или вообще не пользуются ими. В подобных случаях было бы целесообразно передать или взять такие вещи в аренду.

В большинстве случаев по договору аренды передаются основные средства, поскольку именно они являются самым дорогостоящим имуществом, приобретение которого в собственность не всегда целесообразно.

Основные средства играют огромную роль в процессе труда так как они в своей совокупности образуют производственно – техническую базу и определяют производственную мощь предприятия. На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию, изнашиваются в результате эксплуатации, подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества, перемещаются в нутрии предприятия, выбывают с предприятия, а также передаются в аренду.

Вступление в арендные отношения влечет за собой особый учет операций связанных с движением основных средств. Арендованные основные средства отражаются в бухгалтерском учёте иначе, чем собственные основные средства.

Организация может передавать в аренду как временно не используемое в производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество, специально приобретённое для передачи в аренду с целью получения дохода. Передача имущества в аренду являющаяся основным видом деятельности организации отражается в бухгалтерском учёте иначе, чем, если бы это был бы операционный доход.

Порядок отражения сумм начисленной амортизации, арендной платы, ремонта арендованных основных средств, неотделимых и отделимых улучшений также зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности организации.

Все эти вопросы и нюансы необходимо рассматривать отдельно по каждой хозяйственной операции. Нужно помнить, что налоговый учет влияет на их ведение и неотделимо связан с бухгалтерским учётом. Многочисленные подробные примеры с проводками позволят понять порядок предоставления имущества в аренду, его использование, содержание, улучшение и возврат арендодателю, внесение арендной платы и коммунальных платежей, списание расходов на ремонт и улучшения, начисление амортизации и выкупа арендованного имущества.

Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что в связи с переходом к рыночным отношениям арендные сделки в России все в большей степени становятся похожими на подобные операции в экономически развитых станах мира, по крайней мере, в плане их разнообразия. Вместе с тем необходимо отметить, если в правовом отношении вопросы регулирования традиционных арендных сделок характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского аспектов учета подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых моментов.

Цель данной работы: изучение порядка отражения операций связанных с арендой на счетах бухгалтерского учёта и обобщение опыта организации учета текущей аренды, выявление положительных и отрицательных сторон существующей методологии бухгалтерского учета текущей аренды.

При рассмотрении особенностей бухгалтерского учета текущей аренды в работе поставлены следующие задачи, необходимые для достижения цели:

раскрыть специфику бухгалтерского учета арендных отношений у их основных участников: арендатора и арендодателя;

Рассмотреть хозяйственные операции при аренде, а именно:

учёт арендной платы;

учёт ремонта арендованных средств;

учёт затрат по улучшению арендованных объектов основных средств;

учёт амортизации;

учёт коммунальных затрат;

учёт выкупа арендованного имущества.

Теоретической и методологической основой данной работы являются публикации ведущих специалистов по данной теме, нормативные и правовые акты Российской Федерации, международная практика.

Курсовая работа выполнена на практических материалах с привидением большого количества примеров, касающихся всех аспектов аренды.

1. Общие положения арендных отношений

1.1 Объекты аренды

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества, являются его собственностью только в том случае, если имущество использовалось в соответствии с договором.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи. Приведенный перечень не является исчерпывающим, но статья 607 ГК РФ устанавливает, что в аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования. Таким образом, в аренду не могут быть сданы объекты нематериальных активов как имущество, не имеющее материальной формы, не могут быть сданы в аренду и денежные средства.

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача в аренду которого не допускается или ограничивается.

Также законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов. Отдельные нормы, касающиеся сдачи в аренду земельных участков и обособленных природных объектов, содержатся помимо ГК РФ в Земельном кодексе Российской Федерации, в Законе Российской Федерации от 21 февраля 1992 года №2395–1 «О недрах», в Водном кодексе Российской Федерации, в Лесном кодексе Российской Федерации.

1.2 Договор аренды

Договор аренды – договор, по которому одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) какое-либо имущество во временное пользование за определенное вознаграждение (Приложение №1).

Пунктом 2 статьи 609 ГК РФ установлено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (Приложение №2).

Порядок регистрации договоров аренды недвижимого имущества установлен Федеральным законом от 21 июля 1997 года №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

В договоре аренды необходимо четко определять объект аренды: его наименование, характеристику, место нахождения для недвижимого имущества и иные данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору по договору. При отсутствии этих данных объект передачи считается не согласованным, а договор не заключенным.

Также договором должен быть определен срок, на который заключается договор аренды. Если же стороны не предусмотрели в договоре срока, то договор считается заключенным на неопределенный срок. Каждая из сторон имеет право в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц. Если же объектом аренды было недвижимое имущество, то предупредить сторону о прекращении договора следует за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора.

1.2.1 Стороны договора аренды

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор.

Арендодателем является собственник имущества или лицо, управомоченные собственником или законом сдавать имущество в аренду. Таким образом, арендодателем выступает тот, кто вправе распоряжаться имуществом.

Арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество и платит за это арендную плату.

В качестве арендодателей и арендаторов могут выступать юридические и физические лица, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования.

1.3 Арендная плата

Основной обязанностью арендатора по договору аренды является внесение арендной платы в размерах и в сроки, предусмотренные договором.

Арендная плата устанавливается в виде:

·определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

·установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

·предоставления арендатором определенных услуг;

·передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

·возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

1.4 Пользование арендованным имуществом

В отношении арендованного имущества арендатор имеет право с согласия арендодателя совершить следующие действия:

·          сдавать имущество в субаренду, причем срок договора субаренды не может превышать срока договора аренды;

·          передавать свои права и обязанности по договору другому лицу;

·          предоставлять имущество в безвозмездное пользование;

·          отдавать арендные права в залог;

·          вносить арендные права в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.

1.5 Возврат имущества арендодателю

В соответствии со статьей 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. То есть, если во время аренды были произведены неотделимые улучшения, они передаются вместе с объектом аренды, отделимые улучшения также могут быть переданы арендодателю, если это предусмотрено договором аренды.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения

2. Бухгалтерский учёт хозяйственных операций

В большинстве случаев по договору аренды передаются основные средства, поскольку именно они являются самым дорогостоящим имуществом, приобретение которого в собственность не всегда целесообразно. Ныне действующее Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. 26н (далее – ПБУ 6/01), не содержит раздела, регулирующего вопросы аренды основных средств. Руководствоваться следует Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждёнными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. №91н (далее – Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств).

2.1 Передача имущества в аренду (учёт у арендодателя)

По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя за исключением случаев аренды предприятия и финансовой аренды.

Организация может передавать в аренду как временно не используемое в производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество, специально приобретённое для передачи в аренду с целью получения дохода.

Организация, передающая в аренду временно не используемое имущество, должна обеспечить его обособленный учёт.

В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. 94н (далее – Планом счетов и Инструкцией по его применению) для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящийся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении, предназначен счет 01 «Основные средства»

Для учёта передачи основных средств в аренду можно открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

Аналитический учёт необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных по видам основных средств, местам их нахождения, арендаторам и т.п. Передача имущества арендатору будет отражена в учете арендодателя следующим образом:

В общем случае при передаче имущества в аренду арендодатель продолжает учитывать его в составе собственного имущества. Если объектом аренды являются, например, основные средства, то после передачи их арендатору они продолжают учитываться у арендодателя на счете 01. Основные средства входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, и, поскольку само имущество продолжает числиться на балансе арендодателя, именно он будет являться плательщиком налога на имущество. Арендодателю при установлении размера арендной платы следует учесть этот факт и установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть данные расходы и получить прибыль от сдачи имущества в аренду.

2.2 Учёт имущества взятого в аренду (учёт у арендатора)

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. 129-ФЗ «Об бухгалтерском учёте» имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации. Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация – арендатор обязана обеспечить раздельный учёт собственного и арендованного имущества.

В соответствии с планом счетов и инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании и распоряжении организации, предназначены забалансовые счета.

В частности, для обобщении информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные основные средства»

Арендованное имущество должно учитываться в оценке, указанной в договоре на аренду.

2.3 Учёт арендной платы

2.3.1 Учёт у арендодателя

Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной или не основной деятельностью является в организации предоставление в аренду материальных ценностей.

При отражении арендной платы следует руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Доходы организацию> ПБУ. 9/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. 32н (далее ПБУ 9/99). В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами.

Предоплата

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.

Если предоставление активов предприятия в аренду является основной деятельностью, то полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным».

Если передача активов в аренду не является основной деятельностью, то единовременно внесенную арендную плату следует учитывать по-другому.

Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов». Учет арендной платы следует вести на субсчете 98–1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», аналитический учет следует организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Пример 1.

Предположим, предприятие заключило договор аренды имущества сроком на 6 месяцев. Сумма аренды за 1 месяц – 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период его действия.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие субсчета:

к счету 62–1 «Расчеты по арендной плате» и 2 «Расчеты по авансам полученным»;

2.3.2 Учёт у Арендатора

Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления основной деятельности, то согласно пункту 5 ПБУ 10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится.

Отражение на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:

Арендатор может осуществлять деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Если арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная поставщиком и уплаченная ему в составе арендной платы, может быть предъявлена к вычету.

Если же арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма НДС к вычету не принимается, а в соответствии со статьей 170 НК РФ включается в расходы, принимаемые к вычету при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, предоставляемых организацией-арендодателем.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Предоплата

Суммы авансовых арендных платежей следует учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Авансы выданные» или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример 2.

Предприятие «А» арендовало у предприятия «В» автомобиль сроком на 6 месяцев. Ежемесячная сумма арендной платы по договору составляет 8 850 рублей, включая налог на добавленную стоимость – 1 350 рублей. Арендатор вносит арендную плату единовременно путем перечисления суммы на расчетный счет арендодателя. Стоимость автомобиля, определенная сторонами, составляет 200000 рублей.

В примере использованы следующие наименования субсчетов:

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

60.2 «Расчеты по авансам выданным»

Договором аренды может быть установлено, что в счет арендной платы арендатор передает арендодателю продукцию, товары, выполняет какие-либо работы или оказывает услуги. Стоимость продукции, работ и услуг засчитывается в счет арендной платы.

2.4 Бухгалтерский учет ремонта переданного в аренду имущества

В процессе эксплуатации имущество, переданное в аренду, постепенно изнашивается, начинают работать хуже, а иногда и совсем выходит из строя. Если причиной этого стала поломка отдельных деталей и узлов, то у организации не возникает необходимости в покупке нового имущества, достаточно отремонтировать вышедшее из строя.

В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают три вида ремонтов:

· текущий ремонт;

· средний ремонт;

· капитальный ремонт.

Основной целью любого из видов ремонта является поддержание основного средства в рабочем состоянии, однако, не следует забывать, что ни текущий, ни средний, ни капитальный ремонт не улучшают технических характеристик основного средства, не меняют его назначения, не придают объекту основных средств новых качеств.

В общем случае проведение капитального ремонта имущества, переданного в аренду, является обязанностью арендодателя, хотя договором аренды обязанность по проведению ремонта может быть возложена и на арендатора. Иной порядок установлен при аренде транспортных средств.

При аренде транспортного средства с экипажем обязанности по поддержанию транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта, а также предоставление необходимых принадлежностей, возлагаются на арендодателя.

При аренде транспортного средства без экипажа обязанности по поддержанию арендованного транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта в течение всего срока договора аренды возлагаются на арендатора.

Ремонт может быть произведен как силами самого арендодателя, так и с привлечением сторонних организаций.

2.4.1 Учёт у арендодателя

Расходы по ремонту переданных в аренду основных средств могут быть учтены как расходы по обычным видам деятельности на счетах 20, 25, 26 или как операционные расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Далее рассмотрим порядок отражения расходов, если они учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть списаны следующими способами:

· по мере возникновения расходов;

· по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;

· списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Списание расходов на ремонт единовременно

Способ списания расходов на ремонт единовременно подходит для небольших организаций, где количество сдаваемых в аренду основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию продукции, работ и услуг.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Учет затрат ведется на счетах 20, 25 и 26.

Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Ремонт хозяйственным способом

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и тому подобное. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:

Очень часто организация, в силу разных причин, не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица. Ремонт может быть выполнен и арендатором, но в этом случае арендодатель должен возместить ему расходы по ремонту или зачесть сумму произведенных расходов в счет арендной платы.

Списание расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов

Данный вариант списания расходов на ремонт основных средств применяется в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае аварий. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет 97 или списанных с него, желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.

Ремонт хозяйственным способом

Пример 3

Организацией хозяйственным способом произведен капитальный ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Материальные расходы составили 580 000 рублей, заработная плата работников – 30 000 рублей, сумма ЕСН – 7 800 рублей. Создание резерва на ремонт основных средств учетной политикой организации не предусмотрено. С целью равномерного распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 2 лет.

Ремонт подрядным способом

Пример 4

Организацией произведен ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ составила 129 800 рублей, в том числе НДС – 19 800 рублей. Расходы на ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12 месяцев.

Создание резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода организация согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Создание резерва отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство». Если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример 5

Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 рублей. (180 000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162 000 рублей.

2.4.2 Учёт у арендатора

По общему правилу договора аренды обязанностью проведения капитального ремонта объекта аренды возложена на арендодателя, арендатор же обязан за свой счет производить текущий ремонт арендованного имущества. При заключении договора аренды стороны могут предусмотреть иной порядок проведения ремонта.

Пример 6

Арендатор произвел ремонт арендованного имущества, используемого для основной деятельности. Для проведения ремонта были приобретены материалы на сумму 7080 рублей (в том числе НДС – 1080 руб.). Ремонт выполнялся силами сторонней организации, стоимость ремонта составила 23600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.). Возмещение арендодателем стоимости ремонта договором не предусмотрено.

В бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие проводки:

В целях исчисления налога на прибыль расходы на техническую эксплуатацию и обслуживания основных средств и иного, в том числе арендованного у физических лиц, имущества, а также расходы на ремонт согласно пп. 2. п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматривается как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены, если не предусмотрено создание резерва. Данный порядок применяется и в отношении расходов арендатора на ремонт амортизационных основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Пример 7

Предприятие, арендующее имущество, производит его ремонт. Стоимость ремонтных работ согласована сторонами договора аренды. Затраты на проведение ремонта в бухгалтерском учете арендатора будут отражаться на счетах учета затрат, по окончании ремонтных работ их стоимость в согласованной оценке отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Задолженность, отраженная на счете 62, списывается в погашение задолженности по арендной плате. Следует учесть, что стоимость выполненных ремонтных работ является объектом налогообложения по НДС.

Нормы ст. 260 НК РФ распространяются только на амортизируемое (в том числе полученное в аренду) имущество. В иных случаях применяется пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Поскольку ремонт имущества производился за счет арендатора, в бухгалтерском учете арендодателя затраты на ремонт имущества, переданного в аренду, не отражаются.

2.5 Учёт затрат по улучшению арендованных объектов основных средств и особенности начисления амортизации по ним

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, а, следовательно, и начисление амортизационных сумм производится последним.

Каких-либо специальных положений в отношении порядка начисления сумм амортизации по основным средствам, переданным в аренду, не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Весь порядок начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете справедлив и в отношении основных средств, переданных в аренду.

Федеральный закон №58-ФЗ, внёс значительные изменения в главу 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» расширил состав амортизируемого имущества в целях налогообложения:

С января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (статья 256 НК РФ).

Особенность начисления амортизации по таким капитальным вложениям состоит в том, что начислять ее фактически может либо арендодатель, либо арендатор при выполнении некоторых условий.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства зависит от условий договора аренды.

Если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору сумму произведенных им капитальных вложений в арендованное имущество, то амортизация начисляется арендодателем в соответствии с нормами статьи 259 НК РФ. Причем арендодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором было произведено возмещение затрат арендатору.

Если же договором предусмотрено, что возмещение затрат не производится, то в этом случае амортизация начисляется арендатором. Причем начинается начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором это имущество введено в эксплуатацию и производится до окончания срока действия договора аренды. Здесь следует отметить такую деталь. Так как срок полезного использования произведенных улучшений определяется арендатором в соответствии с Классификацией основных средств, исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта, то наверняка, этот срок будет превышать срок договора аренды, поэтому, арендатор не сможет списать всю сумму капитальных вложений…

Улучшения представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики.

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.

2.5.1 Учет неотделимых улучшений у арендодателя

К неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда.

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, ему следует заручиться согласием арендодателя, потому что в случае отсутствия его согласия стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Если же арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых улучшений, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на возмещение этих улучшений арендодателем.

Осуществление капитального ремонта по общему правилу является обязанностью именно арендодателя, тогда как неотделимые улучшения проводятся арендатором. Поэтому, если говорят о неотделимых улучшениях имущества, имеются в виду улучшения, которые влекут за собой изменение стоимости самого имущества (реконструкция, модернизация).

Также неотделимыми улучшениями можно считать установку систем сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения и тому подобных. Неотделимыми считаются улучшения, которые невозможно отделить, не причинив при этом вред арендованному имуществу.

Так же, как и в отношении отделимых улучшений, неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Пример 8. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Фирма-арендодатель заключила договор аренды нежилых помещений. В договоре указано, что арендатор вправе производить в помещении неотделимые улучшения, письменно согласованные с Арендодателем.

Как правильно отразить в учете у арендодателя принятие к учету этих улучшений? Какие документы должен предоставить арендатор арендодателю? Как правильно оформить эти улучшения?

Ответ:

Правовые аспекты улучшения арендованного имущества регулируются статьей 623 ГК РФ. Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Произведенные неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя на основании акта приема-передачи после завершения работ по реконструкции, то есть до прекращения договора аренды.

В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции отражаются следующим образом:

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но стоимость их арендатору не возмещается, то такие улучшения у арендодателя на основании пункта 10 ПБУ 6/01 будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений никогда не уменьшает налогооблагаемой прибыли и облагается, при передаче арендодателю НДС при безвозмездной передаче с рыночной стоимости таких улучшений. При применении подарочных технологий на налоги и штрафы уходит почти вся стоимость таких улучшений, и даже после этого, как любой договор дарения на сумму более 500 рублей данную передачу можно признать недействительной.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98–2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98–2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91–1 «Прочие доходы».

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний №91н затраты на модернизацию (улучшение) объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. После передачи арендатором работ по улучшению объекта основного средства затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, могут увеличивать первоначальную стоимость этого объекта основного средства и, соответственно, списываются в дебет счета учета основных средств. При этом корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта (пункт 40 Методических указаний №91н).

При компенсации арендатору стоимости неотделимых улучшений в учете арендодателя отражаются следующие проводки:

2.5.2 Учет неотделимых улучшений у арендатора

Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя.

Учет неотделимых улучшений произведенных с согласия арендодателя

В том случае, если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме или предусмотреть в договоре.

В бухгалтерском учете у арендатора фактические затраты на улучшение объекта основных средств отражаются на счете 08 «Капитальные вложения», а затем учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты (пункт 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального строительства, производятся на общих основаниях. То есть работы должны быть приняты к учету и должна быть оформлена установленным образом счет – фактура.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества у арендатора признается налогооблагаемый доход в сумме компенсации. В расходах для целей налогообложения налогом на прибыль затраты учитываются в сумме прямых расходов. Косвенные затраты списываются сразу в момент возникновения.

Учет неотделимых улучшений, произведённых без согласия арендодателя

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

Поскольку пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 «Капитальные вложения» переводятся на счет 01 «Основные средства». В момент постановки объекта на учет устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.

Амортизация объекта основных средств, представляющего неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение срока договора аренды в обычном порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем по данному объекту. Следует обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01 в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту улучшения по правилам, которые применятся арендодателем к сдаваемому в аренду имуществу.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было ему передано.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов при выбытии объекта основного средства списывается в кредит счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91–2 «Прочие расходы».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91–2 «Прочие расходы».

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.

Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Пример 9

Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В течение срока договора арендатор произвел улучшения без согласия арендодателя. Стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей.

В бухгалтерском учете арендатора отражены проводки:

2.6 Учёт затрат по отделимому улучшению арендованных объектов основных средств

2.6.1 Учёт у арендодателя

Произведенные арендатором отделимые улучшения объекта аренды являются его собственностью. По окончанию договора аренды арендатор может оставить произведенные улучшения себе или передать их арендодателю с возмещением стоимости улучшений или без возмещения.

В практической деятельности в большинстве случаев отделимые улучшения передаются арендодателю, причем стороны договора сами определяют, когда будет осуществляться передача – непосредственно после проведения улучшения или по окончанию срока арендного договора. Произведенные арендатором улучшения могут быть отнесены арендодателем на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества или учтены как отдельные объекты основных средств.

Возместить стоимость произведенных улучшений (если возмещение предусмотрено) арендодатель может путем:

·          перечислением денежных средств на расчетный счет арендатора;

·          зачетом стоимости улучшений в счет арендной платы;

·          иным способом, предусмотренным договором.

В том случае если произведенные арендатором улучшения относятся арендодателем на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду основного средства, в бухгалтерском учёте следует сделать следующие записи:

До момента передачи арендодателю отделимые улучшения рекомендуется учитывать у арендатора как отдельные объекты основных средств.

2.6.2 Учёт у арендатора

Произведенные арендатором отделимые улучшения в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ являются его собственностью, если в договоре аренды не предусмотрено иное. По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору. Арендатор также может оставить их у себя либо реализовать.

В соответствии с пунктом 3 Методических указаний №91н в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Если в соответствии с заключенным договором капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Если в учетной политике арендатора будет предусмотрен лимит в 10 000 рублей, он будет иметь право списать стоимость улучшений на затраты в момент ввода в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете отделимые улучшения будут учтены следующим образом:

Если стоимость улучшений превышает установленный предприятием лимит, то она не может быть списана на затраты по мере ввода в эксплуатацию. Предприятию в этом случае необходимо установить срок полезного использования объекта и в течение этого срока начислять амортизацию в целях бухгалтерского учета.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором улучшения также будут признаны амортизируемым имуществом, так как согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

2.7 Начисление амортизации по основным средствам, переданным в аренду

По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому амортизационные отчисления начисляет арендодатель. Арендатор начисляет амортизацию только на улучшения, которые он сам произвел.

Согласно п. 17 ПБУ 6/0 1 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Установлены четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01):

·          линейный способ;

·          способ уменьшаемого остатка;

·          способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

·          списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений. Правила начисления амортизационных отчислений приведены в п. 21–25 ПБУ 6/01

Порядок отражения сумм начисленной амортизации также зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности организации.

Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90 «Продажи», т.е. учитывает арендную плату в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».

Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы», т.е. арендная плата отражается в составе операционных доходов, суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы».

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению организация – арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 и дебету счета 91 (если арендная плата формирует операционные доходы).

2.8 Коммунальные расходы при аренде

Порядок бухгалтерского и налогового учета коммунальных расходов арендатора зависит от того, как именно производится оплата за эти услуги. На практике арендатор может заплатить за «коммуналку» разными способами:

§   напрямую, заключив договор с поставщиком коммунальных услуг;

§   через посредника (в роли посредника между производителем коммунальных услуг и их потребителем выступает арендодатель);

§   компенсируя затраты арендодателя на коммунальные расходы;

§   в составе арендной платы.

2.8.1 Арендатор платит напрямую

Для арендатора этот вариант самый простой и удобный. В бухгалтерском учете данные затраты квалифицируют как расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). А в налоговом учете затраты «на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели,… отопление зданий…» относятся прямо и сразу к материальным расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Правда есть одно «но». В разъяснениях УФНС РФ по г. Москве от 9 марта 2005 г. №20–12/14571 сказано, что для учета расходов, например на приобретение энергии, для целей налогообложения необходимы следующие документы:

во-первых, договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с Гражданским кодексом;

во-вторых, документ, отражающий фактическую поставку энергии (например, счет, выставленный энергоснабжающей организацией).

Арендатор может самостоятельно оплачивать коммунальные расходы только в случае, если «коммунальщики» соглашаются подписать договор на поставку услуг (тепла, электроэнергии, воды и т.п.). Договор энергоснабжения заключается при наличии у потребителя энергопринимающего устройства, которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к сетям энергоснабжающей организации (п. 2 ст. 539 ГК РФ). Как правило, арендатор не является владельцем тепло- и энергосетей, и у него нет соответствующего оборудования для получения энергии, топлива, воды. Вероятность подписания договора с арендатором невелика.

2.8.2 Платим через посредника

Организация может оформить отношения при помощи договора агентирования (по типу договора комиссии). По агентскому договору одна сторона (агент – арендодатель) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала – энергоснабжающей организации) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).

На практике такие договоры агентирования большая редкость. Скорее можно встретить комбинированный вариант отношений. Например, один арендатор большого помещения, солидная уважаемая компания, имеет реальную возможность заключить прямые договоры с поставщиками воды, тепла, электроэнергии. В этом случае для других, мелких арендаторов она может стать агентом по закупке коммунальных благ. Заключая договор агентирования, необходимо помнить, что энергоносители продаются по государственным тарифам, завышать которые не имеет права ни один посредник.

Пример 10

ООО «Снеговик» сдает в аренду ООО «Подсолнух» складское помещение. Арендная плата составляет 5900 руб. в месяц, включая НДС – 900 руб. ООО «Снеговик» является агентом ГУП «Свет» и выполняет его поручение – предоставлять электроэнергию ООО «Подсолнух» с участием в расчетах. Агентское вознаграждение составляет 10 процентов от стоимости электроэнергии, потребленной ООО «Подсолнух». За отчетный месяц стоимость электроэнергии потребленной арендатором составила 1180 руб., включая НДС 180 руб. Агентское вознаграждение ООО «Снеговик» составляет 118 руб., включая НДС 18 руб.

Учет у арендодателя (агента)

76 – 1 – Расчеты с арендатором» Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом

76 – 2 – Расчеты с принципалом, энергоснабжающей организации

Учет у арендатора

2.8.3 Арендатор компенсирует затраты арендодателя

Арендодатель перевыставляет арендатору свои затраты по содержанию (обеспечению электроэнергией, теплом, водой и т.п.) сданного в аренду помещения. Практика показывает, что это наиболее распространенный вариант. До недавнего времени он был довольно-таки безобидным для всех сторон – участников процесса. Спокойную жизнь хозяйствующих субъектов нарушило письмо Минфина от 6 сентября 2005 г. 07–05–06/234.

В нем финансисты указали, что если арендатор компенсирует расходы арендодателя по оплате электроэнергии, то счета-фактуры арендодатель арендатору выставлять не должен.

Следовательно, когда арендодатель получает счет-фактуру от энергоснабжающей организации, то в книге покупок его надо зарегистрировать без учета стоимости электроэнергии, потребленной арендатором.

Несмотря на то, что в вышеуказанном письме речь шла о компенсации расходов на электроэнергию, выводы финансистов можно распространить и на компенсацию других видов коммунальных расходов. Это следует из статьи 548 Гражданского кодекса. В ней указано, что правила договора энергоснабжения применяются и к отношениям снабжения тепловой энергией, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими аналогичными товарами.

Те же самые указания по учету НДС с сумм перевыставляемых арендатору коммунальных платежей были даны и в письме Минфина от 3 марта 2006 г. №03–04–15/52. Арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию (постановление Президиума ВАС от 6 апреля 2000 г. №7349/99). Приводя этот довод, чиновники Минфина считают, что компенсацию затрат арендодателя нельзя относить к операциям по реализации товаров для целей НДС. Это значит, что данные операции объектом налогообложения НДС не являются. Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются. Их необходимо учитывать в стоимости этих товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 11

В бухгалтерию ООО «Снеговик» поступили документы от энергетической компании ГУП «Свет» за электроэнергию на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. При распределении данных затрат было установлено, что их часть в размере 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. необходимо перевыставить арендатору ООО «Подсолнух».

Учет у арендодателя

Учет у арендатора

2.8.4 «Коммуналка» в составе арендной платы

Это самый простой и не вызывающий на практике споров с налоговыми инспекциями вариант. Все поступления от арендатора будут квалифицироваться как доходы от реализации услуг по сдаче в аренду помещений. А коммунальные расходы просто включены в состав арендной платы. Затраты арендатора по оплате счетов коммунальных служб (в том числе и за электроэнергию) можно целиком учесть в составе операционных расходов или расходов по обычным видам деятельности. Выбор статьи зависит от специализации арендодателя. Если сдача в аренду это основной профиль организации, значит, расходы будут «обычными». Компенсация этих затрат произойдет не явно, а через арендные платежи. Цена аренды в этом случае складывается из фиксированной части (собственно арендная плата) и из переменной части (плата за «коммуналку»).

Пример 12

ООО «Снеговик» сдает помещение в аренду (это основной вид деятельности ООО «Снеговик») ООО «Подсолнух» за 5900 руб. в месяц, в том числе НДС 18 процентов – 900 руб. Затраты на электроэнергию включаются в стоимость арендной платы. В бухгалтерию ООО «Снеговик» поступили документы от энергетической компании ГУП «Свет» за электроэнергию на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Из этой суммы на долю ООО «Подсолнух» приходится 1180 руб., включая НДС 180 руб.

Учет у арендодателя

Учет у арендатора

2.8.5 Учет аренды имущества у физических лиц

Нередко организации и предприятия арендуют имущество у физических лиц и в большинстве случаев эти физические лица являются работниками организации. С ними также заключается договор аренды (Приложение №5) Рассмотрим порядок учета расходов по аренде имущества на следующем примере. Предположим, что предприятие арендовало у своего работника транспортное средство.

Договор аренды является возмездным, и предприятие обязано выплачивать арендатору арендую плату, размер и сроки выплаты определяются договором.

При выплате арендной платы предприятие должно удержать налог на доходы физических лиц согласно пункту статье 210 НК РФ. Налоговая ставка по данному виду дохода в соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ составляет 13%.

Сумма арендной платы не является объектом налогообложения ЕСН.

Арендатор несет расходы на содержание транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, если иное не предусмотрено договором.

Пример 13

Организация взяла в аренду у своего сотрудника легковой автомобиль. Сотрудник является водителем предприятия. Сумма арендной платы, определенная договором, составляет 6000 рублей. Арендованный автомобиль оценен в 150 000 рублей. На основании распоряжения руководителя сотруднику возмещены расходы по уплате транспортного налога в сумме 400 рублей.

Расходы организации по выплате сотруднику компенсации суммы уплаченного им транспортного налога не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности, так как статьей 357 НК РФ обязанность уплаты транспортного налога возложена на лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Данный расход организации на основании пункта 12 ПБУ 10/99 должен быть отнесен к прочим внереализационным расходам.

В целях налогообложения прибыли данный расход не учитывается, поскольку может быть отнесен к аналогичным выплатам в пользу работников, перечисленным в пункте 29 статьи 270 НК РФ. В данном случае имеет место ситуация, когда сумма компенсации сотруднику учитывается при определении бухгалтерской прибыли и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возникает постоянная разница, то есть расход, исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода, так и всех последующих отчетных периодов.

Следует обратить внимание на то, что на сумму компенсации уплаченного сотрудником транспортного налога организация обязана начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Проводки

Условиями договора или дополнительным соглашением может быть установлено, что предприятие по окончании договора выкупает имущество, арендованное у физического лица. Выкупная цена может быть перечислена одним платежом по окончании договора или же одновременно с выплатой текущих арендных платежей.

Денежные средства, выплачиваемые физическому лицу в счет погашения выкупной цены ежемесячно, будут являться для предприятия выданными авансами и должны отражаться в бухгалтерском учете записью:

При выплате физическому лицу денежных средств в счет выкупной стоимости имущества у предприятия не возникает обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ такая обязанность возложена на физическое лицо, получившее доход от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности. В соответствии с пунктом 2 этой же статьи налогоплательщик – физическое лицо должно самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

По окончании договора аренды и выплаты всей выкупной стоимости, определенной сторонами договора, имущество переходит в собственность организации. В учете будут сделаны записи:

2.9 Выкуп арендованного имущества

Выкуп может быть предусмотрен как непосредственного договором аренды (Приложение №3), так и дополнительным соглашением сторон.

Как правило, в договоре аренды стороны предусматривают переход права собственности на объект аренды к арендатору после уплаты им выкупной стоимости имущества, согласованной сторонами договора. Стороны имеют право произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в выкупную стоимость имущества.

Выкупная стоимость может быть перечислена арендатором по окончании срока договора аренды одним платежом, а также в течение всего срока договора аренды, например, одновременно с перечислением платежей за аренду имущества.

При выкупе арендованных основных средств имеет место приобретение в собственность частично изношенных основных средств, поскольку даже если арендодатель сам не использовал основное средство до передачи его в аренду, с момента такой передачи его использовал арендатор, основное средство продолжало оставаться собственностью арендодателя.

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

2.9.1 Учёт у арендодателя

В учёте арендодателя операции по реализации имущества арендатору отражаются на счёте 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». Данные операции должны быть отражены на дату перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учёта при перечислении арендатором выкупной цены имущества единовременно по окончании срока действия договора аренды.

Пример 14

Предприятие арендодатель передает в аренду имущество, первоначальная стоимость которого составляет 36000 руб. Ежемесячная сумма арендной платы 1770 руб. (в том числе НДС – 270 руб.). Срок договора аренды – 2 года, срок полезного использования имущества – 4 года, ежемесячная сумма амортизации – 750 руб. Договором предусмотрено выкуп имущества арендатором по остаточной стоимости по окончанию срока договора аренды. Предположим, что до момента сдачи имущества в аренду оно находилось в эксплуатации 1 год, остаточная стоимость к моменту выкупа составила 9000 руб. Для арендатора предоставление имущества в аренду не является предметом основной деятельности.

Для отражений операций в бухгалтерском учёте будем использовать:

01–2 Выбытие ОС; 01–3 – ОС переданные в аренду;

76–1 Расчеты по арендной плате; 76–2 – Расчеты по выкупной стоимости;

Рассмотрим порядок бухгалтерского учёта при перечислении арендатором выкупной цены одновременно с арендными платежами на том же примере.

При данном способе расчетов за имущество выкупная цена регулярно перечисляется арендатором в течении срока действия договора аренды. По окончании срока договора никаких дополнительных платежей арендатор не осуществляет.

Необходимо обратить внимание на то, что ежемесячные платежи, поступающие от арендатора в счет выкупной стоимости, следует рассматривать как авнсовые платежи.

62–2 Расчеты по авансам полученным; 76–3 – расчёты с арендатором;

2.9.2 Учет у арендатора

Затраты по приобретению объектов основных средств в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете 08–4 «Приобретение объектов основных средств». Сформированная первоначальная стоимость списывается затем в дебет счета 01 «Основные средства».

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Новый собственник объекта основных средств на основании пункта 12 статьи 259 НК РФ срок полезного использования вправе уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками и, исходя из этого срока, определить норму амортизации.

Пример 15

Организация-арендатор в мае выкупила объект основных средств, выплатив арендатору по окончании срока договора аренды выкупную стоимость 59 000 рублей, в том числе НДС 9 000 рублей. Выкупленный объект основных средств в этом же месяце введен в эксплуатацию. Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен организацией в 5 лет. Фактический срок эксплуатации объекта предыдущим собственником согласно форме №ОС-1 составляет 2 года.

В приведенном примере организацией установлен срок полезного использования 5 лет. Срок фактической эксплуатации объекта предыдущими собственниками составил 2 года. Затраты по приобретению данного основного средства будут погашаться путем начисления амортизации в течение оставшегося срока эксплуатации объекта, который будет равен 3 годам.

В целях исчисления налога на прибыль объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости, которая определяется согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, доставку и доведения до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Если договором аренды будет предусмотрено, что выкупная стоимость имущества будет перечисляться в течение срока действия договора аренды равными долями одновременно с внесением сумм арендной платы, в бухгалтерском учете арендатора расчеты с арендодателем по выкупу имущества будут отражаться следующими записями:

Заключение

Арендные операции оказывают прямое влияние на имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации и косвенное – на сумму уплачиваемых ею в бюджет и внебюджетные фонды налоговых платежей. В связи с этим возникает необходимость в получении достоверных сведений о величине и структуре арендных операций.

В ходе работы было проведено исследование существующей практики бухгалтерского учета в области отражения операций по аренде. Отдельно показано отражение на бухгалтерских счетах операций текущей аренды как у арендатора, так и у арендодателя, а также подробно рассмотрена методология бухгалтерского учета различных операций при текущей аренде.

Выводы, сделанные по данной работе следующие.

В договоре аренды необходимо четко определять объект аренды: его наименование, характеристику, место нахождения для недвижимого имущества и иные данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору по договору. При отсутствии этих данных объект передачи считается не согласованным, а договор не заключенным.

В качестве арендодателей и арендаторов могут выступать юридические и физические лица, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования.

По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя за исключением случаев аренды предприятия и финансовой аренды.

Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной или не основной деятельностью является в организации предоставление в аренду материальных ценностей. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление в аренду своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, арендная плата будет учитываться в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг). Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то поступления признаются операционными доходами, арендная плата отражается в составе операционных доходов.

Имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому амортизационные отчисления начисляет арендодатель. Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90 «Продажи», то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств». Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы», суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Арендатор начисляет амортизацию только на улучшения, который он мог произвести.

В процессе эксплуатации имущество, переданное в аренду, постепенно изнашивается, вследствие чего необходим ремонт. Расходы по ремонту переданных в аренду основных средств могут быть учтены как расходы по обычным видам деятельности на счетах 20, 25, 26 или как операционные расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Произведенные арендатором отделимые улучшения в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ являются его собственностью, если в договоре аренды не предусмотрено иное. По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору. Арендатор также может оставить их у себя либо реализовать.

Порядок бухгалтерского и налогового учета коммунальных расходов арендатора зависит от того, как именно производится оплата за эти услуги. На практике арендатор может заплатить за «коммуналку» разными способами:

§   напрямую, заключив договор с поставщиком коммунальных услуг;

§   через посредника (в роли посредника между производителем коммунальных услуг и их потребителем выступает арендодатель);

§   компенсируя затраты арендодателя на коммунальные расходы;

§   в составе арендной платы.

Чаще всего коммунальные расходы включают в состав арендной платы.

По окончанию аренды или за ранние арендатор может изъявить желание купить объект аренды это влечет за собой составление дополнительного соглашение или оговорке в арендном договоре. В договоре аренды стороны предусматривают переход права собственности на объект аренды к арендатору после уплаты им выкупной стоимости имущества, согласованной сторонами договора. Стороны имеют право произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в выкупную стоимость имущества.

Выкупная стоимость может быть перечислена арендатором по окончании срока договора аренды одним платежом, а также в течение всего срока договора аренды, например, одновременно с перечислением платежей за аренду имущества.

Список литературы

1.   Гражданский кодекс Российской Федерации

2.   Налоговый кодекс Российской Федерации

3.   Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «Об бухгалтерском учёте»

4.   Федеральный закон №58-ФЗ

5.   Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. №91н «Об утверждении методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств»

6.   Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учёт основных средств» ПБУ 6/01»

7.   Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н «Об утверждении положением по бухгалтерскому учету «Доходы организацию» ПБУ. 9/99»

8.   Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н «Об утверждении положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ. 10/99»

9.   Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

10.      Письмо Минфина от 6 сентября 2005 г. №07–05–06/234.

11.      Письмо Минфина от 3 марта 2006 г. №03–04–15/52.

12.      Вещунов Н.Л.; Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учёт и налогообложение. М: Торговый дом Герда, 2004

13.      Глазов М.М. Анализ и диагностика финансово – хозяйственной деятельности предприятия: М. 2006

14.      Семенихина В.В. Аренда имущества: М.:BKR-Интерком-Аудит, 2005

15.      Финансы и бухгалтерский учёт: учебник для студентов вузов / под ред. Е.Н. Солохудина М.: Финансы и статистика, 2005.